Правове регулювання вексельного обліку здійснюється з урахуванням норм
Цивільного кодексу України, Господарського кодексу України, Господарського-
процесуального кодексу України, Закону України "Про нотаріат" від 02.09.93
N3425-XІІ, Закону України "Про податок на додану вартість" від 03.04.97
N168/97-ВР, Закону України "Про обіг векселів в Україні" від 05.04.2001 N
2374-ІІІ (далі - Закон N2374), Інструкції про порядок вчинення нотаріальних
дій нотаріусами України затвердженої наказом Міністерства юстиції України
від 03.03.04 N 20/5, Рішення Державної комісії з цінних паперів та
фондового ринку від 22 листопада 2001 року N 338 "Про затвердження
Положення про вимоги до стандартної (типової) форми виготовлення вексельних
бланків" (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 11 квітня 2002 р. за
N 360/6648) та іншими нормативно-правовими актами.

Згідно статті 1 Закону N 2374 законодавство України про обіг векселів
складається із Женевської конвенції 1930 року, якою запроваджено
Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі (далі -
Уніфікований закон), з урахуванням застережень, обумовлених додатком II до
цієї Конвенції, та із Женевської конвенції 1930 року про врегулювання
деяких колізій законів про переказні векселі та прості векселі, Женевської
конвенції 1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і
простих векселів, Закону України "Про цінні папери і фондову біржу", Закону
України "Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року, якою
запроваджено Уніфікований закон про переказні векселі та прості векселі",
Закону України "Про приєднання України до Женевської конвенції 1930 року
про врегулювання деяких колізій законів про переказні векселі та прості
векселі", Закону України "Про приєднання України до Женевської конвенції
1930 року про гербовий збір стосовно переказних векселів і простих
векселів", цього Закону та інших прийнятих згідно з ними актів.

Відповідно до статті 3 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок"
від 23.02.06 N3480-IV (далі - Закон N3480) (відповідно до якого втратив
чинність Закон України "Про цінні папери і фондову біржу" від 18.06.1991
N1201) цінні папери це - документи встановленої форми з відповідними
реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають
взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника, та
передбачають виконання зобов'язань згідно з умовами їх розміщення, а також
можливість передачі прав, що випливають із цих документів, іншим особам.

В Україні у цивільному обороті можуть бути такі групи цінних паперів:

1) пайові цінні папери - цінні папери, які посвідчують участь їх власника у
статутному капіталі (крім інвестиційних сертифікатів), надають власнику
право на участь в управлінні емітентом і отримання частини прибутку,
зокрема у вигляді дивідендів, та частини майна у разі ліквідації емітента.
До пайових цінних паперів відносяться:

а) акції;

б) інвестиційні сертифікати;

2) боргові цінні папери - цінні папери, що посвідчують відносини позики і
передбачають зобов'язання емітента сплатити у визначений строк кошти
відповідно до зобов'язання. До боргових цінних паперів відносяться:

а) облігації підприємств;

б) державні облігації України;

в) облігації місцевих позик;

г) казначейські зобов'язання України;

ґ) ощадні (депозитні) сертифікати;

д) векселі;

3) іпотечні цінні папери - цінні папери, випуск яких забезпечено іпотечним
покриттям (іпотечним пулом) та які посвідчують право власників на отримання
від емітента належних їм коштів. До іпотечних цінних паперів відносяться:

а) іпотечні облігації;

б) іпотечні сертифікати;

в) заставні;

г) сертифікати ФОН;

4) приватизаційні цінні папери - цінні папери, які посвідчують право
власника на безоплатне одержання у процесі приватизації частки майна
державних підприємств, державного житлового фонду, земельного фонду;

5) похідні цінні папери - цінні папери, механізм випуску та обігу яких
пов'язаний з правом на придбання чи продаж протягом строку, встановленого
договором, цінних паперів, інших фінансових та/або товарних ресурсів;

6) товаророзпорядчі цінні папери - цінні папери, які надають їхньому
держателю право розпоряджатися майном, вказаним у цих документах.

Статтями 13 та 14 Закону N 3480 визначено поняття ощадного (депозитного)
сертифіката та векселя, а саме:

ощадний (депозитний) сертифікат - цінний папір, який підтверджує суму
вкладу, внесеного у банк, і права вкладника (власника сертифіката) на
одержання зі спливом встановленого строку суми вкладу та процентів,
встановлених сертифікатом, у банку, який його видав;

вексель - цінний папір, який посвідчує безумовне грошове зобов'язання
векселедавця або його наказ третій особі сплатити після настання строку
платежу визначену суму власнику векселя (векселедержателю).

Відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону України "Про податок на додану
вартість" від 03.04.97 N168/97-ВР (далі - Закон N168) об'єктом
оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг,
місце надання яких знаходиться на митній території України, в тому числі
операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику
(кредитору) для погашення заборгованості заставодавця, а також з передачі
об'єкта фінансового лізингу у користування лізингоотримувачу (орендарю).

Поставка товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами
купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами,
які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію
незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки
товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем
(лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами
фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими
договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права
власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу (п. 1.4 ст. 1
Закону N 168).

Підпунктом 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону N168 зазначено у яких випадках
операції з цінними паперами не є об'єктом оподаткування, а саме операції з
випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу
(погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані)
суб'єктами підприємницької діяльності, Національним банком України,
Міністерством фінансів України, органами місцевого самоврядування
відповідно до закону, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати,
сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні
права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних
паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах,
на інші цінні папери; розрахунково-клірингової, реєстраторської та
депозитарної діяльності на ринку цінних паперів, а також діяльності з
управління активами (у тому числі пенсійними активами, фондами банківського
управління), відповідно до закону.

В процесі правозастосування з'ясовуємо питання, в яких випадках вексель та
ощадні сертифікати є товаром, а в яких розрахунковим документом в
безготівкових розрахунках?

Про вексель, як товар.

Пунктом 1.6 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
від 28.12.94 N 334/94 ВР (далі - Закон N 334/94 ВР) визначено, що товари -
матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що
використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії)
та погашення. Тобто, вексель підпадає під ознаки товару в розумінні ст. 1
Закону Україні "Про оподаткування прибутку підприємств".

Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 ст. 3 Закону N 168 об'єктом
оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг,
місце надання яких знаходиться на митній території України.

Валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг),
в тому числі допоміжних та обслуговуючих виробництв, що не мають статусу
юридичної особи, а також доходи від продажу цінних паперів, деривативів,
іпотечних сертифікатів участі, іпотечних сертифікатів з фіксованою
дохідністю, сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (за винятком
операцій з їх первинного випуску (розміщення), операцій з їх кінцевого
погашення (ліквідації) (пп. 4.1.1 п. 4.1 ст. 4 Закону N334/94).

Продаж товарів згідно п. 1.31 ст. 1 Закону N 283/97 - це будь-які операції,
що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та
іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав
власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її
надання, а також операції з безоплатного надання товарів.

Відповідно до пункту 1.19. ст. 1 цього закону, бартер (товарний обмін) -
господарська операція, яка передбачає проведення розрахунків за товари
(роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які
види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не
передбачається зарахування коштів на рахунки продавця для компенсації
вартості таких товарів (робіт, послуг).

Таким чином, товарообмінні операції обкладаються податком на прибуток та
податком на додану вартість.

Як зазначає суд касаційної інстанції в своїх рішеннях операції з розрахунку
за товар векселем є товарообмінною, а вексель переданий в рахунок погашення
заборгованості за отримані матеріальні цінності, підпадає під визначення
товару, а не під поняття грошових коштів.

Приклади вирішення вказаної категорії справ в судах.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 05.06.07 N К-20599/06
було відмовлено в задоволенні касаційної скарги ТОВ "А" з наступних
підстав.

Органом ДПС проведено позапланову документальну перевірку ТОВ "А" з питань
дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та податку
на додану вартість за результатами якої складено акт про порушення пп.3.1.1
п.3.1 ст. 3, п.4.1 ст. 4, пп.7.3.1 п. 7.3, пп.7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону
України "Про податок на додану вартість", в результаті чого занижено
податок на додану вартість.

Підставою нарахування податкових зобов'язань стало те, що між ТОВ "А" та
ТОВ "Б" було укладено договір купівлі-продажу. Відповідно до додаткової
угоди розрахунки між сторонами здійснено шляхом передачі ТОВ "Б" до ТОВ "А"
простих векселів, емітованих покупцем. Аналогічний договір купівлі-продажу
установок ТОВ "А" уклало з АТ "Е". В рахунок оплати за придбані установки
ТОВ "А" відповідно до акту приймання передачі векселів передав АТ "Е" шість
векселів, отриманих раніше від ТОВ "Б".

Пунктом 1.6 ст. 1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"
від 28.12.94 N 334/94 ВР (далі - Закон N 334/94 ВР) визначено, що товари -
матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що
використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії)
та погашення. Тобто, вексель підпадає під ознаки товару в розумінні ст. 1
Закону Україні "Про оподаткування прибутку підприємств".

Як встановлено п. 1.31 ст. 1 вказаного Закону - продаж товарів - будь-які
операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни,
поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу
прав власності на такі товари за плату або компенсацію, незалежно від
строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів, тому
суд апеляційної інстанції правомірно послався в даному випадку на п. 1.19
ст. 1 цього Закону, яким визначено поняття бартеру (товарний обмін) -
господарська операція, яка передбачає проведення розрахунки і товари
(роботи, послуги) у будь-якій формі, іншій, ніж грошова, включаючи будь-які
види заліку та погашення взаємної заборгованості, в результаті яких не
передбачається рахування коштів на рахунки продавця для компенсації
вартості таких товарів (робіт, послуг).

Тобто вексель, переданий в рахунок погашення заборгованості за отримані
матеріальні цінності, підпадає під визначення товару в розумінні п. 1.6 ст.
1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", а не поняття
грошових коштів, і відповідно суд апеляційної інстанції обґрунтовано
встановив, що в порушення пп. 7.7.1 п. 7.7 ст. 7 Закону України "Про
податок на додану вартість", позивачем занижено чисту суму податкових
зобов'язань по ПДВ.

З аналогічних підстав Ухвалою Вищого адміністративного суду України від
05.06.07 NК-18901/06 було залишено касаційну скаргу ТОВ "В" без
задоволення.

Суд касаційної інстанції погодився із правовою позицією суду апеляційної
інстанції, що передача векселів в рахунок погашення зобов'язань за
отриманий товар, не відноситься до операцій з випуску (емісії), розміщення
у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних
паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької
діяльності, Національним банком України, Міністерством фінансів України,
органами місцевого самоврядування відповідно до закону, включаючи
інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з
нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж
цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних
прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери;
розрахунково-клірингової, реєстраторської та депозитарної діяльності на
ринку цінних паперів, а також діяльності з управління активами (у тому
числі пенсійними активами, фондами банківського управління), відповідно до
закону.

Ухвали ВАСУ з аналогічних обставин у справах задоволених на користь ОДПС і
у 2006 році: від 21.09.06, 09.11.06, 16.11.06, 23.11.06.

Про ощадні сертифікати, як товар.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 03.10.07 по справі за
позовом ТОВ "У" до ДПІ про визнання недійсними податкових повідомлень-
рішень відмовлено в задоволені касаційної скарги платника податків.

Органом ДПС проведено позапланову документальну перевірку ТОВ "У" з питань
дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість за
результатами якої складено акт про порушення пп.3.1.1 п.3.1 ст. 3, пп.7.3.4
п. 7.3 ст. 7 Закону N168, яке полягає в заниженні ТОВ "У" податкового
зобов'язання з податку на додану вартість.

Так, зокрема, в ході перевірки податковим органом встановлено, що
відповідно до договору позивач придбав у ТОВ "С" газоперекачуючий агрегат з
блоком управління.

Оплату вартості отриманого товару позивачем було здійснено наступним чином:
розрахунки проведено позивачем частково грошовими коштами, частково -
векселями, а також - ощадними сертифікатами на пред'явника.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що
ощадні сертифікати виступали в даних правовідносинах в якості розрахункових
документів, а тому операція з передачі позивачем ощадних сертифікатів за
поставлений товар не є бартерною і не оподатковується податком на додану
вартість.

Суд апеляційної інстанції не погодився з такими висновками місцевого
господарського суду, дійшовши протилежного висновку про те, що передача
ощадних сертифікатів позивачем у даній справі в рахунок оплати за придбаний
товар передбачає перехід права власності на них до продавця, а тому має
ознаки операції з продажу товарів.

На думку суду касаційної інстанції, висновки апеляційного господарського
суду є обґрунтованими та зроблені з урахуванням фактичних обставин і
положень податкового законодавства.

Стаття 1 Закону України "Пpo цінні папери та фондову біржу" від
18.06.1991р. N 1201-ХІІ, в чинний редакції на час виникнення спірних
правовідносин, визначає цінні папери як грошові документи, що засвідчують
право володіння або відносини позики, визначають взаємовідносини між
особою, яка їx випустила, та їx власником i передбачають, як правило,
виплату доходу у вигляді дивідендів або процентів, а також можливість
передачі грошових та інших прав, що випливають з цих документів, іншим
особам.

Відповідно до ч.1 ст. 18 вказаного Закону ощадні сертифікати є цінними
паперами, а саме, це письмове свідоцтво банку про депонування грошових
коштів, яке засвідчує право вкладника на одержання після закінчення
встановленого строку депозиту i процентів по ньому.

Згідно з ч. 2 ст. 18 даного Закону ощадні сертифікати видаються строкові
(під певний договірний процент на визначений строк) або до запитання,
іменні та на пред'явника.

Отже, за змістом вищенаведених норм закону ощадні сертифікати на
пред'явника в правовідносинах, які виникли між позивачем та ТОВ "С",
підпадають під визначення товару і мають інший юридичний характер, ніж
розрахункові документи.

Відповідно до п.1.19. ст.1 Закону N 334 проведення розрахунків за товари
(роботи, послуги) у будь-якій іншій формі, ніж грошова, є бартером
(товарним обміном).

Згідно п.1.31. ст.1 цього Закону продажем товарів є будь-які операції, що
здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими
цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на
такі товари за плату або компенсацію, незалежно від строків її видання, а
також операції з безоплатного надання товарів.

Оскільки, передача ТОВ "У" ощадних сертифікатів у рахунок оплати за
придбані товари передбачає перехід права власності на них до продавця, то
вона має ознаки операції з продажу товарів.

Суд касаційної інстанції погоджується з позицією апеляційного
господарського суду (справа розглядалась за правилами КАСУ) про те, що
відповідно до пп. 3.2.1 п. 3.2 ст. 3 Закону N 168, не є об'єктом
оподаткування операції з передачі цінних пaпepiв, в т.ч. ощадних
сертифікатів, за умови їхнього продажу за кошти. Оскільки, в даному випадку
операції по передачі ощадних сертифікатів на пред'явника в рахунок
погашення зобов'язань за отримані матеріальні цінності дані цінні папери
підпадають під ознаки товару (бо вони фактично не виступають в якості
розрахункових документів), тому в розумінні п. 1.19. ст. 1 Закону N 334
проведена господарська операція є бартерною, і підлягає оподаткуванню в
установленому порядку.

Таким чином, податкові повідомлення-рішення, якими позивачу донараховано
податок на додану вартість та зменшено суму бюджетного відшкодування,
винесені державним податковим органом правомірно, а доводи касаційної
скарги платника податків не спростовують правильності висновків суду
апеляційної інстанції, зроблених у відповідності з наведеними вище нормами
матеріального права.

Про операції з доміциляції векселів та їх оподаткування.

Відповідно до п. 2 глави 2 розділу 1 Положення про операції банків з
векселями, затвердженого постановою Правління НБУ від 28.05.1999р. N 258,
доміциляція - призначення за векселем особливого місця платежу, відмінного
від місцезнаходження особи, яка зазначена як платник за векселем, шляхом
поставлення доміциляційної формули. При складанні векселя векселедавець
може визначити не тільки особливе місце платежу, але й особу, яка оплатить
вексель у місці доміциляції. Якщо така особа не визначена, то це означає,
що її може визначити трасат при акцепті. Якщо він цього не зробить, то
вважається, що акцептант сам виконає платіж у місці доміциляції.

Відповідно до положень пунктів 1, 5 глави 2 розділу 8 Положення про
операції банків з векселями оплата векселів, в яких банк виступає особливим
платником (доміциліатом) - це здійснення банком за дорученням довірителя -
платника за векселем операцій з векселями на підставі одержаних від
довірителя інструкцій, тобто: приймання векселів до платежу від законного
векселедержателя; здійснення платежу за векселями; передавання векселів
платнику після повної оплати векселя. Довіритель зобов'язаний перерахувати
в банк на відповідний рахунок кошти в обсязі, достатньому для оплати
векселя. За рахунок цих коштів або за рахунок наданого довірителю кредиту,
сума якого попередньо зарахована на відповідний рахунок для оплати
векселів, банк як особливий платник, або доміциліат здійснює платіж за
векселем законному векселедержателю.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 22.03.07 по справі за
позовом ЗАТ "П" до ДПІ про визнання недійсними податкових повідомлень-
рішень було відмовлено в задоволені касаційної скарги платника податків.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд виходив з того, що відповідно
підпункту 3.2.5 пункту 3.2 ст. 3 Закону N 168 не є об'єктом оподаткування
операції з надання послуг з інкасації, розрахунково-касового
обслуговування, залучення, розміщення та повернення грошових коштів за
договорами позики, депозиту, вкладу, страхування або доручення; надання,
управління і переуступки фінансових кредитів, кредитних гарантій і
банківських поручительств особою, що надала такі кредити, гарантії або
поручительства; торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими
зобов'язаннями, за винятком операцій з інкасації боргових вимог та
факторингу, крім факторингових операцій, якщо об'єктом боргу є валютні
цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати),
інвестиційні сертифікати, житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Згідно підпункту 11.1 пункту 11 Положення про порядок здійснення банками
операцій з векселями в національній валюті на території України,
затвердженого постановою Правління НБУ від 16.12.2002р. N508 (зареєстровано
в Міністерстві юстиції України 28.02.2003р. за N 174/7495), пунктом 2 якої
постанова Правління НБУ від 28.05.1999р. N 258 "Про затвердження Положення
про операції банків з векселями" визнана такою, що втратила чинність,
доміциляція векселів належить до комісійних операцій.

До комісійних операцій віднесені також операції з інкасування векселів та
зберігання векселів, які зазначені в підпункті 5 Положення про операції
банків з векселями, а операції з купівлі, продажу і обміну векселів за
дорученням клієнтів, які також зазначені в цьому підпункті, визначені як
такі, що здійснюються на підставі договору про комісію і за дорученням
(пункти 10, 13, 14 Положення від 16.12.2002р.)

З матеріалів справи вбачається, що позивачем укладались договори про сплату
векселів особливим платником (доміциліатом), один із примірників якого
надав позивач у якості зразка, згідно яких клієнт доручав, а банк приймав
на себе оплату векселів, випущених або акцептованих клієнтом, у межах сум,
перерахованих клієнтом на рахунок, який визначений у договорі.

Висновок суду першої інстанції про те, що операції з доміциляції векселів
не є операціями з розрахунково-касового обслуговування та не
супроводжуються залученням, розміщенням та поверненням грошових коштів, а
полягають лише в здійсненні банком платежу за векселем за рахунок коштів,
переданих векселедавцем, у тому числі і за рахунок кредитних коштів, тому
немає підстав для звільнення операцій з доміциляції векселів від
оподаткування на підставі підпункту 3.2.5 пункту 3.2 ст. З Закону України
"Про податок на додану вартість" за ознаками вищезазначених операцій,
відповідає фактичним обставинам справи.

Юридичний департамент ДПА України

ДПА в Івано-Франківській області 2008.10.03 12:51

http://www.odpa.if.ua/phtml/news.phtml?kind=news&detail=2008100307